Питання 1. Коли ТЦУ не працює
У таких випадках: некомерційні представництва нерезидентів (не виникає об’єкт оподаткування податком на прибуток); операції нижче «радара», тобто порогового значення доходності (наприклад, в результаті розподілу бізнесу між декількома компаніями групи); річний дохід не перевищує 40 млн. грн. (відсутні податкові різниці).
Звертайте увагу, що величина операції 10 млн. менше чи більше тестується із врахуванням правил принципу «витягнутої руки», а також беріть до уваги юрисдикцію країни при здійсненні операцій.
Некомерційні представництва нерезидентів, нюанси: 1) часто представництво в Україні проходить певну еволюцію, наприклад від дослідження ринку до здійснення продажів, в цьому випадку воно уже стає комерційним; 2) реєстрація та статуси – якщо представництво нерезидента не здійснює господарську діяльність в Україні і не підпадає під визначення “постійне представництво”, наведене у пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то воно не повинно реєструватися платником податку на прибуток, подавати декларацію з податку на прибуток підприємства та сплачувати податок на прибуток.
Зазначаємо і те, що підпункт 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ Кодексу встановлює окремий механізм визначення оподатковуваного прибутку, і в цьому сенсі має пріоритет над іншими нормами Кодексу (зокрема, над нормою щодо можливості відмови від необхідності проводити коригування для платників, у яких доходи є меншими за 40 мільйонів гривень).
Якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків та нерезидентом, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб і операція між відповідним резидентом та жодною з таких осіб не визнавалася платником податку контрольованою операцією, така операція вважається контрольованою операцією між платником податків та таким нерезидентом, якщо особи, до яких перейшло право власності:
1) не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій, пов’язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг);
2)не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг).
Питання 2. Референтні ціни
Референтні ціни, застосовуються коли: материнська компанія продає товар дочірній компанії, а також в межах неконтрольованої операції продає товар непов’язаним особам. Ціни для дочірньої компанії нижче, ніж для незалежних дистриб’юторів.
ПКУ передбачає внутрішні референтні ціни. Порівняння ціни продажу в операціях між материнською та дочірньою компаніями та між материнською компанією і непов’язаними особами. Проте, в даному випадку потрібно враховувати ризики не співставності операцій, і як наслідок, необіхдності проведення додаткової оцінки.
Також зверніть увагу на співставність договорів – умови, передоплата, країн, характеристики товарів та ін.
Питання 3. Повідомлення про форвардні контракти
Відповідно до ПКУ: у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф’ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту).
Щодо вимоги ДПС про використання баз: платник податків має право використовувати одну із рекомендованих баз, яке є виключним.
Питання 4. Відсотки за позиками: способи обґрунтування
В минулі роки робили огляд підходів до обґрунтування відсотків за позиками, зокрема використовували дані:
1. З сайтів НБУ: статистична інформація – безкоштовно, на основі інформації про індикативні ставки, за якими на практиці банки не надають кредити представникам бізнесу. Мінуси: не враховують кредитоспроможність кожного клієнта, немає даних про забезпечення, немає конкретизації щодо низки іноземних валют. Виходить невелика вибірка за порівнянними ставками, скажімо, до 8%.
2. Refinitiv Loan Search: модуль бази даних, який ідеально підходить для співсталення ставок за кредитами, тому що там агрегується інформація щодо кредитів в корпоративному секторі. Але таких кредитів міститься там дуже мало, особливо для того, щоб можна було скоригувати їх і привести до умов в контрольованих операціях. Тому, якщо не знаходимо там, ідемо в Refinitiv Gov search.
Refinitiv Gov search:всесвітня інформація про цінні папери, державні та корпоративні (бонди). Шукаємо через корпоративні облігації та у пошуку наводимо наступні параметри:
- агентство;
- кредитний рейтинг;
- строк;
- валюта;
- іструмент;
- дата випуску тощо.
Потім йдуть коригування на ризик по країнах – найважливіша CDS spread. Наприклад, 8% вийшла базова ставка, додаємо 6,48 у.о. ризик по країнах. У межах нього знаходиться 11%.
Обґрунтування пошуку через наведену методологіюзгадано у Настанові ОЕСР.
Питання 5. Роялті з різних об’єктів інтелектуальної власності
Ставки роялті за програмним забезпеченням, торговельною маркою, патентами, франшизою – досвід обґрунтування діапазонів. Різні підходи:
Перший:
- залежить від видів IP-прав: торговельна марка, програмне забезпечення, патенти (винаходи та ін.) або їх комбінації;
- від видів економічної діяльності ліцензіата (який приймає).
Результати різняться, проте, як правило, вкладаються в діапазон 0,5 – 5%.
Зокрема на етапі планування бізнесу – для визначення можливої рентабельності власника IP-прав.
Для цього 4 методом визначаємо діапазони рентабельності ліцензіата за видами його економічної діяльності. Наприклад, використовуючи чисту рентабельність, а також чисту рентабельність витрат: отримуємо 7-16%. Визначаємо планову рентабельність усього бізнесу, наприклад, 25%. Віднімаємо рентабельність ліцензіата із загальної рентабельності бізнесу, Отримуємо діапазони рентабельності ліцензіара, наприклад, 9 – 18%.
Інвентаризуємо всі об’єкти інтелектуальної власності всередині франшизи та визначаємо для них ставки роялті виходячи із запасу рентабельності ліцензіара. Краще по одному, ніж загалом по франшизі.
Другий:
Хоча оцінювачі іноді використовують протилежний підхід – для перевірки обґрунтованості платежів – визначають цінність франшизи загалом і частину прибутковості, яка алокується на сукупність об’єктів, що входять до її складу.
Питання 6. Ділова мета та як працює
Відповідно до ПКУ: розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Кейс «СіЕйчЕс Україна». Основне: резидент продавав материнській компанії с/г продукцію, але замість оплати отримав кредитну позику. Податковий орган звинувачував підприємство у безпідставному формуванні витрат за рахунок включення до їх складу відсотків, сплачених нерезиденту (Швейцарія) за користування кредитними коштами за договором.
На переконання податкового органу, цей договір укладено за відсутності ділової мети — виключно для них зобов’язань з податку на прибуток шляхом штучного формування витрат, ВС підтримав податківців.
Кейс ТОВ «УФТ». Це рішення є дуже важливим, оскільки воно свідчить про те, що податкові органи намагаються зняти відсотки за позиками під приводом ділової мети. При цьому в даному випадку суд прийняв сторону платника податків, оскільки ділова мета була обґрунтована, але так відбувається не завжди – оскільки, у кейсі СіЄйчЕс 2019 року Верховний Суд на підставі відсутності ділової мети відмовив у визнанні податкових витрат у вигляді відсотків.
Враховуючи вищевикладене, якщо використовувати модель роботи з позиками від інвестиційних фондів, рекомендуємо попередньо готувати економічне обґрунтування – зокрема, навіщо укладався договір позики, обґрунтування розміру відсотків тощо.
Кейс Астарта. Прибутковість кожної окремої операції не є обов’язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати й окремі збиткові операції, здійснення яких спричинене об’єктивними причинами, а отже, продаж позивачем продукції за ціною, нижчою за собівартість, не можна розглядати як операцію поза рамками господарської діяльності позивача.– Постанова ВС/КАС від 10.12.2019 р.
Основний момент, який тестується в концепції ділової чи основної цілі пов’язани з тим чи викликана операція переважно чи головним чином з міркувань податкової оптимізації чи вона має інші об’єктивні бізнесові причини.
УПК «Щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності “розумної економічної причини (ділової мети)” під час проведення перевірок контролюючими органами», затверджена Наказом МФУ від 13.01.2022 № 11:
Приклад 1 (Настанови ОЕСР, пункт 1.128). Підприємство здійснює діяльність з наукових досліджень і укладає з пов’язаною особою договір про продаж за фіксовану суму результатів всіх майбутніх досліджень, які будуть отримані за наступні 20 років.
Неможливо оцінити перспективу наукових досліджень та їх потенційний ефект, а відтак – неможливо визначити ринкову ціну у відношенні відповідного договору, тому операція не є комерційно раціональною.
В той же час, в операціях між непов’язаними особами, які діють комерційно раціонально, можна спостерігати значну кількість альтернативних угод, наслідком яких є досягнення такого самого або більш вигідного майнового стану (економічного ефекту), що і внаслідок аналізованої угоди.
Відтак, аналізована операція не може бути не врахована з метою визначення оподатковуваного прибутку, але аналізовану операцію можна замінити на комбінацію двох альтернативних операцій.
Приклад 2 (Настанови ОЕСР, пункти 1.126 та 1.127). Підприємство має завод на території, яка регулярно перебуває під впливом повеней. Компанія страхує ризики пошкодження майна у пов’язаної особи, при цьому страховий платіж становить 80 % вартості майна. Інші страхові компанії не надають послуги зі страхування подібних ризиків на вказаній території.
Оскільки вартість переміщення виробництва не може бути оцінена з точки зору принципу “витягнутої руки”, аналізована операція може бути не врахована контролюючим органом з метою визначення оподатковуваного прибутку.
Приклад 3. Підприємство протягом тривалого терміну здійснює діяльність з видобутку, виробництва або вирощування товарів, які мають біржове котирування. Ринок відповідних товарів має значну волатильність, тобто динаміка ціни постійно змінюється: ціни можуть або значно зростати, або значно знижуватись. В той же час довготривалий тренд вказує на поступове зростання цін на відповідні товари. Підприємство зазвичай здійснює продаж товарів за договорами, що передбачають фіксацію цін в момент виконання.
Відтак, аналізована операція не може бути не врахована з метою визначення оподатковуваного прибутку, але аналізовану операцію можна замінити на альтернативну операцію.
Підприємство укладає з нерезидентом договір на використання товарного знака, який щойно був зареєстрований нерезидентом, і сплачує роялті за використання такого товарного знака. Зареєстрований товарний знак не має зв’язку з товарним знаком, який належить або раніше належав нерезиденту, і який нерезидент попередньо надавав в користування підприємству.
Приклад 4. Підприємство укладає з нерезидентом договір на використання товарного знака, який щойно був зареєстрований нерезидентом, і сплачує роялті за використання такого товарного знака. Зареєстрований товарний знак не має зв’язку з товарним знаком, який належить або раніше належав нерезиденту, і який нерезидент попередньо надавав в користування підприємству.
Відносно описаної операції виконуються критерії, які визначені пп. 14.1.231 ПКУ, оскільки незалежні компанії, що діють комерційно раціонально, ймовірно, не укладали б договір на використання товарного знака, який не має впізнаваності на ринку. Також обидві сторони не можуть об’єктивно оцінити ризики сторін від укладання відповідної угоди.
Альтернативним варіантом для користувача товарного знака може бути розробка і реєстрація власного товарного знака. Вказана альтернатива не може бути оцінена з точки зору принципу “витягнутої руки”, а відтак – аналізована операція може бути не врахована контролюючим органом з метою визначення оподатковуваного прибутку.
Водночас важливо враховувати, що критерії, які визначені пп. 14.1.231 ПКУ, присутні в аналізованій операції лише на початку “життєвого циклу” відповідного товарного знака. Коли товарний знак набуває (принаймні мінімальної) впізнаваності, сума роялті може бути оцінена з точки зору принципу “витягнутої руки” з використанням методів, визначених у п. 39.3 ПКУ.
Крім того, у випадку, якщо товарний знак пов’язаний з товарним знаком, який належить або раніше належав нерезиденту2, і який нерезидент попередньо надавав у користування підприємству, то в такому випадку критерії, визначені пп. 14.1.231 ПКУ, у відповідній операції відсутні, і операція не може бути не врахована з метою визначення оподатковуваного прибутку.
Тест ділової мети: як не мати клопоту?
При плануванні операції з нерезидентом, необхідно визначити наявність у ній, насамперед, економічної доцільності та підготувати підтверджуючі документи (політики, бізнес-плани).
У разі збиткової операції переконатися, що збитки виникли з об’єктивних причин або рішення, яке до них призвело, прийняте з метою уникнення великих втрат.
Якщо у вас є питання по цій темі, готові надати вам консультацію. За детальною інформацією звертайтесь за контактами зазначеними нижче.
З повагою,
команда Crowe Mikhailenko
+38 063 466 8242
