Вказана стаття написана у співавторстві з Дар’єю Чернявською (молодшою консультанткою з питань міжнародного оподаткування)
Через військову агресію рф більше 10 мільйонів українців були вимушені релокуватися до різних країн, через що питання гостро постало питання податкового резидентства.Дана стаття присвячена особливостям і підходам до визначення статусу податкового реиздентства.
Податкове резидентство — це статус, який визначає, де ви маєте сплачувати податки.
Критерії визнання фізичної особи резидентом конкретної держави передбачені внутрішнім законодавством останньої, при цьому при визначенні статусу податкового резидентства зазвичай використовують правила передбачені Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування між відповідними країнами (далі — Конвенція). У нагоді також стануть Модельна Конвенція ОЕСР (адже вона є базисом для усіх конвенцій) і Коментарі до неї.
Тож, Ви маєте притримуватися наступного алгоритму дій: переїхавши в іншу країну, перевірте нормативні приписи статті 4 «Резиденція» Конвенції між Україною та країною Вашого перебування, де наводиться «чотириступеневий» тест для визначення податкового резидентства особи, в який входить:
1.місце постійного проживання,
2.центр життєвих інтересів,
3.перебування в країні понад 183 дні,
4.громадянство.
Модельна Конвенція ОЕСР не нехтує правилами локального законодавства країни, а навпаки, допомагає урегулювати спір між двома країнами, де локальних правил виявляється недостатньо, аби вирішити спір щодо визначення податкового резидентства особи справедливо та відповідно до норм міжнародного законодавства. Про це зазначається в Модельній Конвенції ОЕСР безпосередньо:
«<…> Конвенції про уникнення подвійного оподаткування зазвичай не стосуються внутрішнього законодавства Договірних держав, що встановлює умови, за яких особу слід вважати “резидентом” з податкової точки зору, а отже, вона має повністю підлягати оподаткуванню в цій Державі <…>.
<…>Але той самий підхід застосовний і до конфліктів між двома резидентствами. Особливість у цих випадках полягає тільки в тому, що неможливо врегулювати конфлікт, посилаючись на концепцію резидентства, прийняту у внутрішньому законодавстві відповідних Держав. У цих випадках у Конвенції мають бути встановлені спеціальні положення, що визначають, якій із двох концепцій резидентства слід віддати перевагу<…>».
Розглянемо вищезгадані критерії.
Місце постійного проживання характеризує внутрішнє ставлення особи до місця проживання. Коментарі до Модельної конвенції так трактують поняття «місце постійного проживання»:
« <…> Вважається, що місце проживання — те місце, де фізична особа має будинок; це житло має бути постійним, тобто особа повинна була організувати та зберегти його для постійного використання, на відміну від перебування у певному місці за таких умов, коли очевидно, що перебування має бути короткостроковим <…>
<…> Що стосується концепції будинку, слід зазначити, що можна взяти до уваги будь-яку форму будинку (будинок або квартира, що знімається або перебуває у власності фізичної особи; кімната, що орендується). Дуже важлива постійність будинку; це означає, що фізична особа домовилася про те, щоб житло було доступне йому в будь-який час безперервно, а не час від часу з метою перебування, яке з причин для цього обов’язково є короткостроковим (подорожі з метою відпочинку, ділові поїздки, освітні поїздки, відвідування курсів і т.д.). Наприклад, будинок, що належить фізичній особі, не може вважатися доступним для цієї особи протягом періоду, коли будинок був зданий в оренду і фактично переданий непов’язаній стороні, так що ця особа більше не володіє будинком і не може залишитися там <…>».
Для визначення «центру життєвих інтересів» враховуватимуться місцезнаходження сім’ї та соціальні зв’язки, рід занять, політична, культурна чи інша діяльність особи; місцезнаходження компанії, місце, звідки він керує своїм майном тощо. Тобто, цей критерій включає в себе відразу два аспекти: соціальний (родина, хобі, культурну та іншу діяльність) та економічний (місце ведення бізнесу, реєстрація ФОП і т.д.). Цей критерій є наступним кроком, до якого ви звертаєтеся у разі неможливості чітко визначити своє місце постійного проживання.
Третій критерій «183 дні» відомий всім, оскільки локальні та фіскальні органи більшості юрисдикцій посилаються першочергово на нього, забуваючи про застосування двох попередніх. Проте пам’ятайте, що для вирішення спору стосовно податкової резидентності особи по відношенню до тієї чи іншої країни, недостатньо цього критерію. Держави спочатку повинні зважати на критерії постійного житла та «центру життєвих інтересів».
Щодо останнього критерію «громадянство» існує наступний припис Модельної Конвенції ОЕСР:
« <…> якщо фізична особа зазвичай проживає в обох Державах або в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, громадянином якої вона є <…>».
Тож, перші два критерії характеризуються суб’єктивністю, що призводить до спорів з контролюючими органами тієї чи іншої країни. Ці суперечки пов’язані з тим, що людина може вважати себе податковим резидентом однієї країни (наприклад, України) та сплачувати там податки, тоді як податкові органи іншої країни вважають інакше, і намагаються донарахувати податок — як наслідок, це призводить до подвійного оподаткування одного і того ж доходу.
Офіційної позиції/роз’яснень ОЕСР з приводу масової релокації українців досі не опубліковано. Проте Мінфіном було оприлюднено Лист від 18.11.2022 року № 44010–13//2284 «Щодо визнання податковим резидентом та уникнення подвійного оподаткування». Квінтесенцією цього Листа є те, що спори щодо визначення податкового резидентства вирішуються в рамках чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з відповідними країнами.
Відповідно до положень Конвенцій, які містять спеціальну статтю “Процедура взаємного узгодження”, якщо особа вважає, що рішення локальних органів відповідної країни не відповідає положенням Конвенції, вона може самостійно ініціювати розгляд своєї справи, подавши заяву до компетентного органу України або іншої країни, який надалі вирішить спірне питання. В Україні порядок проведення процедури взаємного узгодження встановлений статтею 1081 Податкового кодексу України (читайте більше у наших наступних статтях).
А як працює механізм визначення податкового резидентства особи на практиці? Звернемося до правозастосовної практики як іноземних (Великобританія, Польша, Словенія, Португалія, так і українських судів (читайте у наступній статті).
Великобританія. Справа стосувалася статусу податкового резидента Великобританії одного британського мільйонера, який проживав на Сейшельських островах. Спір був зосереджений навколо інструкції HMRC про нерезидентство, в якій викладено обставини, за яких фізична особа стає нерезидентом і зазвичай не проживає у Великобританії. Платник податків у цьому випадку покинув Великобританії в 1976 році, але HMRC визнав його резидентом у період з 1993 по 2003 рік через кількість днів, які він провів у країні.
Платник податків стверджував, що, проводячи у Великобританії менше ніж 91 день на рік, він виконав вимоги, викладені в керівництві IR20, і не був резидентом або звичайним резидентом Великобританії. Проте платник податків зберіг значні «зв’язки» з Великобританією, які включали володіння двома будинками, включно з будинком в Оксфордширі, який займали його дружина і син, в якому, за твердженням HMRC, він проживав постійно; свого сина відправив на навчання в англійську загальноосвітню школу. Верховний суд погодився з твердженнями HMRC про те, що Великобританія залишалася центром життєвих інтересів платника податків, і апеляцію останнього було відхилено.
На даний момент, Британія зазначила, що перебування у Великобританії більше 183 днів покладає на українців обов’язок зі сплати податки на свою заробітну плату, з урахуванням того, що Ви можете отримати від українських податкових органів залік сплаченого податку у Великобританії в рахунок податкових зобов’язань в Україні.
Польща. В одній із індивідуальних податкових консультацій (далі-ІПК) Податковим органом Польщі було зазначено, що для особи, яка проживає в Польщі — у розумінні ч.1а ст. 3 Закону про податок на доходи фізичних осіб — буде вважатися резидентом Польщі, якщо відповідає одній із таких умов:
«<…> 1.має центр особистих чи економічних інтересів (центр життєвих інтересів) на території Республіки Польща, або
2.перебуває на території Республіки Польща більше 183 днів у податковому році<…>».
Подібну позицію представив Воєводський адміністративний суд у Варшаві у рішенні від 20 квітня 2016 р. (реєстраційний номер справи III SA / Wa 1562/15), в якому зазначено, що:
«<…> Оцінюючи, яка країна є «центром життєвих інтересів» фізичної особи, перш за все, повинні враховуватися особисті та економічні зв’язки фізичної особи з даною державою, у тому числі родинні, соціальні зв’язки, трудова, політична, культурна та інша діяльність, місце бізнесу та місце, з якого особа управляє своїм майном <…>».
Взагалі, податкові органи Польщі керуються саме локальними правилами при визначенні податкового резидентства, про що пишуть в індивідуальних податкових роз’ясненнях та що ще більше мотивує відстоювати зазирати у міжнародні договори та відстоювати своє право на українське податкове резидентство для більшості українців.
Іспанія. Ми знайшли цікаві твердження, які стосувались довідки, що підтверджує статус податкового резидентства особи. Здається, що отримання такої довідки стане панацеєю, що збереже вас від спорів, але у наступному рішенні наявне інше. У постанові Національного Високого Суду від 30 березня 2017 року зазначено наступне:
«<…>особа, яка надає довідку про податкове резидентство Швейцарії, вважається резидентом Іспанії, оскільки дається “щедре” тлумачення центру економічних інтересів, розраховуючи опосередковане багатство в Іспанії, оскільки вважається, що наявність суб’єкта-посередника між платником податків та його багатством, розташованим в Іспанії, не підриває дієвості критерію центру економічних інтересів. Таким чином, вважається, що основний центр економічних інтересів платника податків знаходиться в Іспанії, оскільки активи, розташовані в Іспанії, перевищують активи, ніж ті, що розташовані в будь-якій іншій юрисдикції (відносна більшість) <…>».
Тому, майте на увазі, що довідки щодо визначення статусу податкового резидентства особи може бути недостатньо, через що знову ж таки потрібно аналізувати факти, які зазначені у ««чотириступеневому» тесті Модельної Конвенції ОЕСР.
У свою чергу, Португалія при вирішення спорів стосовно визначення податкового резидентства особи виокремили таке поняття як «часткове податкове резидентство», яке відіграло свою роль на користь заявника. Заявник-резидент Португалії з 13 липня 2015 року уклав трудовий договір на два роки з компанією в Ліберії, при цьому, забувши вказати у податковій декларації, що у цей період вважатиметься податковим резидентом Ліберії та сплачуватиме податки за цей же період там. У 2016 році він повернувся до Португалії для отримання статусу податкового резидента Португалії. Подаючи декларацію, Заявник не вказав свій дохід, який був виплачений йому роботодавцем-Великобританії за роботу в Ліберії, а тому податкова вимагала виконання своїх податкових обов’язків як резидента Португалії, а саме:
«Згідно зі статтею 57 Кодексу про податок на доходи фізичних осіб (CIRS) ви зобов’язані подати декларацію моделі 3 з усіма доходами, отриманими в цьому році. Хоча вона подала декларацію за цей рік, до неї не було включено додаток J з доходами, отриманими за кордоном. Будучи резидентом Португалії, відповідно до положень пункту 1 ст. 15 CIRS, ви зобов’язані декларувати всі доходи, отримані в нашій країні, а також доходи, отримані за кордоном».
Як наслідок, для обґрунтування своєї точки зору, Заявником було проаналізовано власне податкове резидентство, де і відіграло роль поняття «часткового податкового резидентства»:
«Конфлікти, які є результатом множинності податкових фактів, а також множинності місць проживання платників податків. Дійсно, мобільність фізичних осіб між різними країнами та юрисдикціями земної кулі почастішала. Природно, що ця нова динаміка вельми сприяє виникненню так званих конфліктів «місця проживання».
Беручи до уваги ці ситуації, Закон № 84-E/2014 від 31 грудня, що реформував оподаткування фізичних осіб, запровадив показник часткового податкового резидентства, що є результатом зміни способу підрахунку податкового періоду та строки відповідного періоду для зміни статусу з резидента на нерезидента і навпаки.
Дійсно, до набрання чинності вищезгаданим Законом № 84-Е/2014 від 31 грудня статус резидента та нерезидента оцінювався на щорічній основі.
У результаті із внесеними змінами тепер існує фігура “частковий податковий резидент”, що відповідає фізичній особі, до якої застосовуються правила законів про резидента і нерезидента в одному і тому ж податковому році.
Таким чином, допускається присвоєння статусу резидента і нерезидента в одному і тому ж році.
Показник часткового податкового резидентства дає змогу зробити виняток для застосування до одного й того самого платника податків єдиного статусу резидентства, застосованого до всього податкового періоду, оскільки дає змогу поділити податковий період на два періоди коротші, ніж календарний рік, надаючи статус (резидент або нерезидент, залежно від обставин) у кожен момент часу податкового року.
Таким чином, так зване часткове податкове резидентство видається спробою поширити протягом одного й того самого податкового періоду на кілька держав необмежені повноваження щодо оподаткування особистого доходу.
Це означає, що, з одного боку, правила оподаткування як резидента застосовуються тільки до доходів, отриманих у податковому періоді, в якому фізична особа має фактичне перебування в Португалії, що вимірюється за критеріями тривалості перебування або права власності на житло, що передбачає намір використовувати його як постійне місце проживання.
І що, з іншого боку, правила оподаткування як нерезидента застосовуються в податковий період, в якому фізична особа залишає Португалію, з тією особливістю, що є тільки місце для оподаткування в Португалії, якщо фізична особа отримує дохід, який можна вважати таким, що перебуває в Португалії відповідно до статті 18 CIRS.
Що стосується режиму часткового податкового резидентства, Циркулярний лист № 20176 від 2 квітня 2015 р. свідчить, що «Часткове резидентство дає змогу платнику податків вважатися резидентом національної території тільки протягом частини року, доки він перебуває там понад 183 дні поспіль або з перервами протягом будь-якого 12-місячного періоду. Платник податків також вважатиметься резидентом, якщо, перебуваючи протягом періоду, меншого за 183 дні, він має житло на цій території в умовах, що припускають поточний намір утримувати і займати його як своє звичайне місце проживання».
Виконуючи ці умови, платник податків тепер вважається резидентом Португалії з 1-го дня перебування, тобто днем перебування є будь-який повний або неповний день, що містить у собі нічліг, припинення проживання на останній день перебування на національній території».
Як наслідок, судове рішення було винесено на користь Заявника, а тому він не повинен був сплачувати податки з доходу та має право на повернення сплачених коштів, які з нього вимагалися:
При цьому, суд конкретизував значення часткового податкового резидентства:
«Беручи до уваги законодавчу, систематичну та функціональну узгодженість, що лежить в основі самої CIRS, відповідно до якої:
1) Резиденти на території Португалії оподатковуються IRS з усіх своїх доходів, включаючи доходи, отримані за межами Португалії;
2) Нерезиденти оподатковуються IRS тільки з доходів, отриманих на території Португалії;
3) Режим часткового проживання якраз і спрямований на те, щоб цей суб’єкт не вважався податковим резидентом Португалії протягом року, тоді як насправді він був податковим резидентом лише частину цього року».
На останок, акцентуємо Вашу увагу на судовому рішенні Словенії, в якому заявник зазначав, що переїхав до США в 2006 році, і тільки з 10 серпня 2015 року перестав вважатися податковим резидентом Словенії, оскільки заяву про визначення його як податкового резидента США з 2006 року подав тільки 9 серпня 2015 року.
«З мотивування оскаржуваного рішення випливає, що 11 серпня 2015 р. позивач подав до податкового органу анкету для визначення статусу резидента — виїзду з Республіки Словенія з 1 червня 2006 р. і далі. В анкеті позивач зазначив, що дата виїзду до Сполучених Штатів Америки (США) 2006 р., що він назавжди покинув Словенію і не збирається повертатися. Як причину від’їзду з Республіки Словенія він назвав роботу за кордоном у названого ним роботодавця. Він заявив, що є резидентом США, де також є співвласником квартири і має американські водійські права. До анкети він додав довідку про зняття з реєстрації постійного проживання в Словенії від 10 серпня 2015 року, а згодом довідки про статус резидента США з 2006 по 2015 податковий рік».
Податкова зазначила наступне:
«<…>Коли заявник виїхав зі Словенії за кордон, він зберігав своє постійне місце проживання до 9 серпня 2015 року, але 10 серпня 2015 року він зняв своє постійне місце проживання в Словенії та зареєстрував своє нове місце проживання в Сполучених Штатах. Таким чином, відповідно до статті 6(1) ZDoh-2, у період з 1 червня 2006 року по 9 серпня 2015 року позивач все ще вважається резидентом для цілей оподаткування в Республіці Словенія, тоді як у період з 10 серпня 2015 року і далі позивач вважається нерезидентом Словенії. Це означає, що він зобов’язаний задекларувати оподатковуваний дохід, отриманий за кордоном, податковим органам Словенії у відповідних формах декларацій. Якщо на підставі положень Конвенції про уникнення подвійного громадянства Словенія не має права оподатковувати доходи або має право оподатковувати доходи тільки за граничною ставкою відповідно до Конвенції, незважаючи на статус платника податків як резидента Словенії для цілей ZDoh-2, платник податків може в податковій декларації заявити про пільги, передбачені Конвенцією, внісши у відповідний розділ заяви або в податкову декларацію відповідні відомості<…>».
Як наслідок, позивач був зобов’язаний сплачувати податки у Словенії за період, коли вже фізично проживав та працював у США. Тільки після офіційного подання заяви про визначення його статусу податкового резидентства США він став вважатися таким.
Як бачимо, кожна країна має свої особливості та підходи, які треба врахувати і нам з вами при виникненні спорів з контролюючими органами. Ви повинні вирішити для себе — податковим резидентом якої країни ви є зараз і маєте намір бути.
Плануйте зараз, шукайте аргументи/опору вже зараз.
А ми вам в цьому допоможемо.
Команда Crowe Mikhailenko завжди на зв`язку.
+38 063 466 8242
Marketing_crowe_legal@crowe.com.ua
